3.從子公司之少數股東取得一部分或全部股份之行為，非屬本公報所稱之 企業合併，惟仍適用本公報之規定。由一家公司移轉其全部資產及負債 予該公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司間）全部資 產及負債之移轉或股份之交換，不適用本公報。 4.本公報用語定義如下： (1)企業合併：係指一個公司與一個以上之公司因股權之移轉而合併為一 個經濟個體。 (2)購買法：係將企業合併視為一個公司收購另一個公司之交易。收購公 司將收購之淨資產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資 產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，應列為商譽。取得年度之 合併損益，包括收購公司當年度全年損益及被收購公司於收購日後扣 除少數股東所享權益之損益。 (3)收購：係指購買法下，一公司（收購公司）以發行證券、支付現金、 交付其他資產或承擔負債等方式取得他公司（被收購公司）股權之交 (4)收購日：係指收購公司與被收購公司或其股東雙方所約定權利義務移 轉生效之日。 (5)收購前或有事項：係指被收購公司於收購日前業已存在之不確定事項 ，可能影響收購公司所取得資產及負債之公平價值者。 (6)收購價格分攤期間：係指收購公司為辨明及決定收購日所取得資產與 承擔負債之公平價值，以便將收購價格分攤於各該資產與負債所需之 期間。當收購公司無法獲得進一步資訊以辨明及決定取得資產與承擔 負債之公平價值時，即視為收購價格分攤期間之結束。因收購前或有 事項存在，致無法評估資產、負債或資產價值減損之金額時，不得據 以延長收購價格分攤期間。收購價格分攤期間之長短視情況而定，惟 最長不得超過收購日後一年。 參、會計準則 歷史成本原則 ────── 5.企業合併採購買法時，其資產之取得、股份之發行及合併後之資產與負 債應依歷史成本原則處理。 6.採用歷史成本原則記錄淨資產之取得時，除發行權益證券者外，其處理 原則如下： (1)以交付現金方式取得者，應按現金支付金額衡量。 (2)以交付現金以外之資產取得者，應按所交付資產之公平價值或取得淨 資產之公平價值二者較客觀明確者衡量。 (3)以發行或承擔負債方式取得者，應按負債之現值或取得淨資產之公平 價值二者較客觀明確者衡量 7.企業因合併而發行之權益證券若有公開市場交易者，其市價通常較被收 購公司淨資產之公平價值明確，因此，得以其市價推算被收購公司淨資 產之公平價值，惟應同時考慮可能之價格變動、交易量、發行成本及其 他因素之影響數，並應考慮該證券於合併契約公布日前後一段合理期間 之價格變動。 8.前段企業因合併而發行之權益證券，若其市價不能代表其公平價值時， 應評估所取得淨資產（包括商譽）之價值，並與依前段所述因素修正後 之權益證券價格加以權衡，以決定其收購成本。決定所發行證券之公平 價值時，應研判有關收購交易之各種因素（例如雙方之磋商過程），亦 可藉助於獨立專家之估價報告。 9.取得被收購公司之成本包括與收購有關之直接成本，惟不包含發行證券 之成本。發行證券之成本應自該證券公平價值中減除。收購期間所發生 之間接及一般管理費用應作為當期費用。 10．一公司收購他公司時，應依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取 得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。 少數股東權益之衡量 ───────── 11．合併報表之少數股東權益應以被收購公司之帳面價值衡量。 或有價金之處理 ─────── 12．企業合併契約有時規定未來一定期間（或有期間）某特定事項或交易 （或有事項）之發生或不發生，而必須額外發行證券、交付現金或其他 資產等或有價金。此種或有價金應依下列各段規定處理。 △與盈餘有關之或有價金 ─────────── 13．或有價金之交付，若決定於被收購公司未來期間是否保持或達到某特 定盈餘水準者，當或有事項可合理確定很有可能發生，且或有價金之金 額可合理估計時，即應將或有價金列入收購成本。因認列或有價金而增 列之資產（通常為商譽），應按該資產之剩餘年限攤銷。於或有期間內 ，當或有事項可合理確定有可能發生時，應予以揭露。 △與證券價格有關之或有價金 ───────────── 14．或有價金之交付，若決定於因合併而發行之特定證券之市價者，當證 券價格未能於某特定日期或某些特定日期達到或維持約定價格時，收購 公司必須額外發行權益證券或債券、交付現金或其他資產，使得總支付 價金等於約定金額。此時，於收購日所發行之證券應按約定金額入帳。 若證券未能於某特定日期或某些特定日期達到約定價格，而須額外發行 證券或交付其他價金時，其收購成本並不改變。額外發行之證券或交付 之資產應按公平價值入帳，同時減少收購日所發行證券之帳載金額。若 收購日係發行債券時，則應調整原發行債券之帳面價值，並自支付或有 價金之日起予以攤銷；若收購日係發行權益證券時，則應借記原發行權 益證券之資本公積，不足時應借記保留盈餘。 △與其他條件有關之或有價金 ───────────── 15．與其他條件有關之或有價金應依第13段及第14段之規定處理。若價金 之支付係同時視未來盈餘與證券價格而定者，應分別計算其額外價金， 與盈餘有關之額外價金應增列收購成本；而與證券價格有關之額外價金 ，則應降低收購日所發行證券之帳載金額。 △或有契約之其他價金 ────────── 16．或有事項所支付之或有價金，若其實質係基於取得勞務、使用資產、 或分享利潤而支付者，應認列為期間費用。 取得資產與承擔負債之會計處理 ────────────── 17．收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之 負債，其步驟如下： (1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公 司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。 (2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過 所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；若所取得可 辨認淨資產公平價值超過收購成本，則其差額應就非流動資產（具公 開市價之長期證券投資及擬於短期內出售之固定資產除外）分別將其 公平價值等比例減少之，若減少至零仍有差額時，應將差額列為遞延 貸項（負商譽）。 資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收 購價格分攤期間出售之價格衡量之。至於資產或負債之課稅基礎則不影 響其公平價值之衡量。 18．企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值之決定如 (1)有價證券：按淨變現價值。 (2)應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當 時利率折算之現值。 (3)存貨： 製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正當毛利。 在製品存貨：按製成品存貨之淨變現值值減完成至製成品所需再投 入之成本及正常毛利。 原料：按重置成本。 (4)廠房與設備： 供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本， 但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。 擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。 (5)可辨認無形資產：例如合約、專利權、特許權、客戶及供應商名單、 有利之租賃契約等，按估計價值。 (6)其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券，按估計價值 (7)應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算 (8)應計負債：例如售後服務保證、員工支薪休假、及遞延薪酬，按收購 當時利率折算之現值。 (9)其他負債及承諾事項：包括不利之租賃契約、合約、承諾事項，以及 因收購而發生之部門結束費用等，按收購當時利率折算之現值。 收購公司於收購日按現值金額入帳之資產與負債，應按期認列相關之利 息收入與利息費用。收購公司不得認列被收購公司於收購前帳列之商譽 19．收購公司將收購成本分攤至取得之個別資產與負債時，亦應包含收購 前被收購公司或有事項。該或有事項之金額按下列方式決定： (1)其公平價值可於收購價格分攤期間確定者，應按其公平價值分攤收購 (2)其公平價值無法於收購價格分攤期間確定者，如同時符合下列二條件 ，應依其估計金額分攤收購成本： 分攤期間結束前，相關資訊顯示被收購公司於收購完成時很有可能 資產、負債已存在或資產價值已減損。 資產或負債之金額可合理估計。 收購價格分攤期間以後對收購前之或有事項所做之調整，應列入當期損 20．企業合併之退休金與所得稅之會計處理應分別依財務會計準則公報第 十八號第37段及第二十二號第28段之規定辦理。 商譽及遞延貸項之攤銷 ────────── 21．商譽攤銷應依財務會計準則公報第一號第二十三條之規定處理。評估 商譽之效益年限時，應考慮下列因素： (1)相關法令或契約條款對最長效益年限可能之限制。 (2)合約條款之更新或延展對效益年限可能之影響。 (3)產品需求、產業競爭及其他經濟因素可能降低效益年限。 (4)效益年限可能取決於某些員工之預期服務年限。 (5)公司目前之競爭優勢可能受競爭者之預期行動所限制。 (6)形式上雖為無限期之效益年限，惟實際上之效益年限可能不明確且效 益無法合理預測。 (7)商譽可能由多項不同有效年限之因素所形成。 22．商譽及依第17段規定列為遞延貸項者應採直線法加以攤銷，分別轉列 為費用及收益，但其他合理而有系統之攤銷方法較適當者不在此限。 23．公司應持續評估商譽之效益年限及遞延貸項之存續期間，以決定是否 應修正估計之攤銷期間。若有估計變動，則商譽及遞延貸項之未攤銷餘 額應按修正後之剩餘年限攤銷，惟總攤銷年限不得超過二十年。公司若 評估商譽之價值或未來效益有大幅減損時，應將商譽之未攤銷餘額按減 損金額降低，並認列損失。該項損失應依其性質列為營業外費用或非常 損失，並應揭露商譽價值減損之原因。 收購年度之損益 ─────── 24．收購成本與取得淨資產之個別入帳金額均應於收購日決定。收購公司 收購年度之損益表，應包含被收購公司收購日後扣除少數股東所享權益 財務報表附註應揭露事項 ─────────── 25．收購公司收購年度之財務報表附註應揭露下列事項： (1)被收購公司簡介。 (2)收購日、收購百分比及係採購買法之會計處理。 (3)將被收購公司經營成果納入合併損益之期間。 (4)收購成本及因收購而發行證券之種類、數量與金額。 (5)商譽或遞延貸項之攤銷方法及年限。 (6)收購契約規定之或有價金、認股權或承諾事項，以及其會計處理。 (7)因收購而產生之重大資產處分決策。 同一年度內若有數筆小額收購則可合併揭露。 26．收購公司如係公開發行股票公司，則其收購年度之財務報表附註尚應 提供下列關於經營成果之擬制性補充資訊： (1)假設於本會計年度期初即已合併之經營成果。 (2)若編製比較財務報表，則假設於前一會計年度期初即已合併之經營成 擬制性補充資訊至少應包括營業收入、計列非常損益前損益、淨利（損 ）及每股盈餘。 提供擬制性資訊時，所得稅、利息費用、特別股股利、資產之折舊及商 譽之攤銷等，均應按假設已合併之會計基礎計算。提供前期擬制性經營 成果僅限於合併之前一年度。 27．本公報於中華民國八十五年三月七日公布，並對收購日在中華民國八 十六年一月一日（含）以後之企業合併適用之，但亦得提前適用。 28．非公司組織之企業合併準用本公報之規定。 附 錄 釋例一 收購成本超過淨資產公平價值總額（原條文第 ─── 6-(1)、9、17段） 民國84年1月1日，亭亭公司以現金 ＄1,400,000收購梅子公司全部股 份，梅子公司依合併契約規定同時辦理解散，合併當時梅子公司資產及負 債之帳面與公平價值如下： 帳面價值 公平價值 ───── ───── 資 產 銀行存款 ＄ 5,000 ＄ 5,000 應收帳款(淨額) 150,000 140,000 存 貨 200,000 250,000 土 地 50,000 100,000 建築物(淨額) 300,000 500,000 設 備(淨額) 250,000 350,000 專 利 權 - 60,000 ───── ───── 資產總額 ＄ 955,000 ＄1,405,000 ───── ───── 負 債 應付帳款 ＄ 60,000 ＄ 60,000 應付票據 150,000 135,000 其他負債 40,000 45,000 ───── ───── 負債總額 ＄ 250,000 ＄ 240,000 ───── ───── 淨 資 產 ＄ 705,000 ＄1,165,000 ───── ───── ￣￣￣￣￣ ￣￣￣￣￣ 假設亭亭公司因此項合併而發生直接成本 ＄8,000，且以現金支付。 則亭亭公司吸收合併梅子公司時之分錄如下： 1/1 長期投資 1,408,000 現 金 1,408,000 1/1 銀行存款 5,000 應收帳款 140,000 存 貨 250,000 土 地 100,000 建 築 物 500,000 設 備 350,000 專 利 權 60,000 商 譽 243,000 長期投資 1,408,000 應付帳款 60,000 應付票據 135,000 其他負債 45,000 除了商譽以外，各項資產及負債均依公平價值入帳，商譽金額計算如 收購成本(含直接成本＄8,000) ＄1,408,000 銀行存款 ＄ 5,000 應收帳款 140,000 存 貨 250,000 土 地 100,000 建 築 物 500,000 設 備 350,000 專 利 權 60,000 ───── 有形及可辨認無形 資產公平價值總額 ＄1,405,000 應付帳款 60,000 應付票據 135,000 其他負債 45,000 ────── 負債公平價值總額 240,000 ───── 淨資產公平價值 1,165,000 ───── 商 譽 ＄ 243,000 ───── ￣￣￣￣￣ 釋例二 交付現金以外資產取得股權且淨資產公平價值總額超過收購成本 （原條文第 6-(3)、7、9、17段） 沿上例，假設亭亭公司發行每股面額＄10，公平價值＄20之普通股40 ,000股，連同一張年利率10％，5年期、按面額 ＄200,000發行之應付票 據，取得梅子公司之全部股份，梅子公司依合併契約規定同時辦理解散， 亭亭公司發行新股所發生之成本為 ＄11,000，收購直接成本為＄ 8,000 ，則亭亭公司收購梅子公司時之分錄如下： 1/1 長期投資 1,008,000 股 本 400,000 資本公積 389,000* 應付票據 200,000 現 金 19,000** *發行新股每股溢價 ＄10，40,000股共計溢價 ＄ 400,000，新股之發行費用 ＄11,000，一般做為發行溢價之減項，故 資本公積餘額為 ＄389,000。 **新股之發行成本 ＄11,000，加收購直接成本＄8,000。 1/1 銀行存款 5,000 應收帳款 140,000 存 貨 250,000 土 地 84,454 建 築 物 422,278 設 備 295,595 專 利 權 50,673 長期投資 1,008,000 應付帳款 60,000 應付票據 135,000 其他負債 45,000 各項資產之入帳金額計算如下： 收購成本(含直接成本) 1,008,000 銀行存款 ＄ 5,000 應收帳款 140,000 存 貨 250,000 土 地 100,000 建 築 物 500,000 設 備 350,000 專 利 權 60,000 ───── 有形及可辨認無形 資產公平價值總額 ＄1,405,000 應付帳款 ＄60,000 應付票據 135,000 其他負債 45,000 負債公平價值總額 240,000 ───── 淨資產公平價值 1,165,000 ───── 淨資產公平價值超出收購成本差額 ＄(157,000) ───── ￣￣￣￣￣ 因為淨資產公平價值總額超過收購成本，其差額 ＄157,000 應將土 地、建築物、設備、專利權之公平價值等比例減少之。計算如下： 公平價值 各資產公平價值 應入帳金額 應減少之比例 資 產 ａ ｂ ａ×(1-b) ───── ─────── ───── 土 地 ＄ 100,000 157/1010 ＄84,454 建築物 500,000 157/1010 422,278 設 備 350,000 157/1010 295.595 專利權 60,000 157/1010 50,673 ───── ───── 合 計 ＄1,010,000 ＄853,000 ────── ───── ￣￣￣￣￣￣ ￣￣￣￣￣ 釋例三 合併遞延貸項（負商譽）及與證券價格有關之或有價金（原條文 第7、9、14、17、22段） 沿例一，假設亭亭公司管理當局認為梅子公司之風險太高，故亭亭公 司僅願發行面額 ＄10之普通股9,600股取得梅子公司之資產及負債總額， 梅子公司依合併契約之規定同時辦理解散，亭亭公司發行新股之成本為 ＄2,000，當時普通股市價每股＄16，合併契約中並附帶或有條款，雙方 達成協議，若兩年後，所發行股票未達每股市價＄16，則亭亭公司願意支 付現金彌補被收購公司股東之損失。故於此兩年期間，亭亭公司應將此種 或有價金於財務報表中附註說明。1月1日亭亭公司收購梅子公司時之分錄 1/1 銀行存款 5,000 應收帳款 140,000 存 貨 250,000 現 金 2,000 應付帳款 60,000 應付票據 135,000 其他負債 45,000 遞延貸項 1,400 股 本 96,000 資本公積 55,600 各項資產之入帳金額計算如下： 收購成本 ＄ 153,600 減：取得之淨資產公平 1,165,000 價值 ───── 淨資產公平價值超出成 ＄(1,011,400) 本差額 ────── ￣￣￣￣￣￣ 因淨資產公平價值超出成本之差額大於所取得之非流動資產公平價值 總額，故固定資產與專利權並無價值可記錄，且仍有差額 ＄1,400，此乃 取得之淨資產公平價值超出成本差額 ＄1,011,400扣除非流動資產公平價 值總額＄1,010,000 後之餘額，應列為遞延貸項，並按期攤銷數列記其他 假設兩年後亭亭公司股票每股市價僅為＄14，則亭亭公司對原梅子公 司股東每股應彌補 ＄2損失，共需支付現金＄19,200 (＄ 2×9,600）。 此一金額應作為資本公積之減項，亦即減少收購日所發行證券之帳載金額 。分錄如下： 資本公積 19,200 現 金 19,200 釋例四 與盈餘有關之或有價金（原條文第7、9、13、22段） 沿例一，假設合併契約中附帶或有條款，雙方約定於未來三年內，若 屬於原梅子公司部門之稅前淨利均能維持在 ＄25,000以上，亭亭公司願 另外發行1,000股普通股股票給原梅子公司股東，則於此三年間，亭亭公 司均有或有事項（價金）存在。若前兩年屬於原梅子公司部門之稅前淨利 確已達到該一標準，且第三年亦可合理確定很有可能達到同一標準，則亭 亭公司應即認列或有價金 1,000股普通股，假設當時每股市價為＄18，則 亭亭公司帳上之分錄如下： 商 譽 18,000 待發行普通股(＄10×1,000) 10,000 資本公積（＄8×1,000) 8,000 因收購當時產生商譽 ＄243,000，假設商譽依十年攤銷，則86年1月1 日帳上商譽餘額為 ＄194,400，故此新增加之收購成本所產生之商譽＄18 ,000，應與帳上餘額合併後依剩餘攤銷期間繼續攤銷。 待發行普通股應於86年12月31日發行時轉入股本。 釋例五 收購後將於短期內出售之非流動資產（原條文之第6-(1)、9、17 、18-(4)段） 民國84年1月1日，林旺公司以現金 ＄135,000收購馬蘭公司全部流通 在外普通股，馬蘭公司依合併契約規定同時辦理解散。合併當時馬蘭公司 的資產與負債公平價值如下： 現 金 ＄12,000 存 貨 28,000 其他流動資產 24,000 長期投資－大頭公司 8,000 土 地 38,000 建築物(淨額) 45,000 設 備(淨額) 8,000 專 利 權 4,000 應付帳款 6,000 應付票據 5,000 其他負債 5,000 假設林旺公司因企業合併而發生之直接成本為 ＄ 2,000， 且以現金支付；另外，林旺公司計劃將購入之土地及建築物於短 期內出售，則林旺公司於取得股份及辦理吸收合併時之分錄如下： (1)長期投資 137,000 現 金 137,000 (2)現 金 12,000 存 貨 28,000 其他流動資產 24,000 長期投資－大頭公司 8,000 土 地 38,000 建 築 物 45,000 長期投資 137,000 應付帳款 6,000 應付票據 5,000 其他負債 5,000 遞延貸項 2,000 各項資產之入帳金額計算如下： 收購成本(含直接成本) ＄137,000 現 金 ＄ 12,000 存 貨 28,000 其他流動資產 24,000 長期投資－大 8,000 土 地 38,000 建 築 物 45,000 設備(淨額) 8,000 專 利 權 4,000 有形及可辨認無形 ──── 資產公平價值總額 ＄167,000 應付帳款 ＄ 6,000 應付票據 5,000 其他負債 5,000 負債公平價值總額 16,000 淨資產公平價值 151,000 淨資產公平價值超出收購成本差額 ＄(14,000) ───── ￣￣￣￣￣ 因為淨資產公平價值總額超過收購成本，其差額 ＄14,000應將非流 動資產之公平價值等比例減少之，假設此處之長期投資－大頭公司為具有 公開市價之長期股權投資。因土地及建築物擬於短期內出售，故仍依其公 平市價入帳，專利權及設備之公平價值減除至零後仍有餘額 ＄ 2,000 ，應列為遞延貸項並按期攤銷，每期攤銷數列記其他收入。 釋例六 少數股權（原條文第 7、11、17、24段） 假設林旺公司與馬蘭公司合併前之資產負債表如下： 資產負債表 民國83年12月31日 資 產： 林旺公司 馬蘭公司 ───── ───── ───── 現 金 ＄ 30,900 ＄ 37,400 應收帳款(淨額) 34,200 9,100 存 貨 22,900 16,100 設 備 200,000 50,000 累計折舊－設備 (21,000) (10,000) 專 利 權 ─ 10,000 ───── ───── 資產總額 ＄ 267,000 112,600 ───── ───── ￣￣￣￣￣ ￣￣￣￣￣ 負債及股東權益： ──────── 應付帳款 ＄ 4,000 ＄ 6,600 應付公司債，10％ 100,000 ─ 普通股，面額＄10 100,000 50,000 資本公積 15,000 15,000 保留盈餘 48,000 41,000 ───── ───── 負債及股東權益合計 ＄ 267,000 112,600 ───── ───── ￣￣￣￣￣ ￣￣￣￣￣ 合併當日，馬蘭公司之資產及負債經專家評估後，其帳面價值與公平 價值列示如下： 帳面價值 公平價值 差 異 數 ──── ──── ──── 現 金 ＄ 37,400 ＄ 37,400 ─ 應收帳款(淨額) 9,100 9,100 ─ 存 貨 16,100 17,100 ＄ 1,000 設備（淨額） 40,000 48,000 8,000 專 利 權 10,000 13,000 3,000 應付帳款 ( 6,600) ( 6,600) ─ ──── ──── ──── 合 計 ＄106,000 ＄118,000 ＄ 12,000 ──── ──── ──── ￣￣￣￣ ￣￣￣￣ ￣￣￣￣ 合併當天（民國84年1月1日），林旺公司發行面額＄10之普通股5,40 0 股取得馬蘭公司90％之股權，當時股票總市價為 ＄120,600。因此項合 併而產生之商譽分10年攤銷。 收購日之合併資產負債表如下： 林旺公司發行5,400 股普通股取得馬蘭公司90％之股權，帳上分錄如 長期投資－馬蘭公司 120,600 股 本 54,000 資本公積 66,600 投資成本與取得股權淨值之差額計算如下： 投資成本 ＄120,600 股 本 ＄ 50,000 資本公積 15,000 保留盈餘 41,000 ───── 合 計 ＄106,000 母公司持股 ×90％ 比例 ───── 母公司取得之股權淨值 95,400 ───── 投資成本超過股權淨值差額 ＄25,200 ───── ￣￣￣￣￣ 該項差額乃因多項資產低估及有未入帳之商譽所致，該差額之分攤程 有關工作底稿上之沖銷分錄，首先沖銷母子公司之相對科目，再將投 資成本與股權淨值差異數分攤至各特定帳戶： 股本－馬蘭公司 45,000* 資本公積－馬蘭公司 13,500* 保留盈餘－馬蘭公司 36,900* 投資成本超過股數淨值差額 25,200 長期投資－馬蘭公司 120,600 * ＄50,000×90％＝45,000 * ＄15,000×90％＝13,500 * ＄41,000×90％＝36,900 存 貨 900 設 備 7,200 商 譽 14,400 專 利 權 2,700 投資成本超過股數淨值差額 25,200 前述合併資產負 債表中，少數股權之計算如下： 馬蘭公司股東權益×少數股東持股比例＝少數股權 ＄106,000 × 10％ ＝＄10,600 少數股權＄10,600在合併資產負債表中列於負債與股東權益之間。 釋例七 少數股權之變動（原條文第6-(1)、7、11、17、24段） 沿上例，假設林旺公司於民國84年10月 1日將其對馬蘭公司之持股比 例由90％增至95％，此新增之投資乃支付現金並以帳面價值取得，投資成 本為＄5,452.50，其計算如下： 股本（84/1/1） ＄ 50,000 資本公資（84/10/1） 15,000 84/1/1餘額 ＄ 41,000 1～9月淨利 （＄9,400×0.75） 7,050* 收購前股利 ( 4,000) 44,050 ──── ──── ＄109,050 × 5％ 取得之帳面價值 ＄ 5,452.50 ────── ￣￣￣￣￣￣ 故林旺公司帳上之投資分錄為： 長期投資－馬蘭公司 5,452.50 現 金 5,452.50 * 假設全年淨利＄9,400於年度中平均發生 假設84年度林旺公司之營業淨利為 ＄0，合併淨利應包含投資期間投 資收益之淨利： ＄9,400×90％×12/12＝＄8,460 ＄9,400× 5％× 3/12＝＄ 117.50 ＄8,460＋＄117.50＝＄8,577.50 ＄8,577.50－＄1,440(商譽攤銷)－＄720(設備攤銷)－＄270(專利權 攤銷)＝＄6,147.5 此項期中購買股票在合併損益表中將產生一新科目，稱為「收購前盈 餘」，表示從84年1月1日至10月 1日間，此5％ 之股權所賺取之子公司淨 利。故基本之沖銷分錄，應以95％之股權為計算基礎，年底之工作底稿列 少數股權之計算如下： ＄106,000＋＄9,400－＄4,000＝＄111,400 ＄111,400×5％＝＄5,570 * 假設本年度扣除折舊及攤銷費用前之淨利＄12,400，均以現金增加。 假設少數股東已按比例取得馬蘭公司所發放之現金股利，工作底稿之 沖銷分錄列示如下： 長期投資－馬蘭公司 2,430 各項攤銷 1,710 折 舊 720 投資收益 2,430 商 譽 1,440 設 備 720 專 利 權 270 股本－馬蘭公司 47,500.00(50,000×95％) 資本公積－馬蘭公司 14,250.00(15,000×95％) 保留盈餘－馬蘭公司 38,750.00** 收購前盈餘 352.50** 投資成本超過股權淨 25,200.00 長期投資－馬蘭公司 126,052.50 存 貨 900 設 備 7,200 專 利 權 2,700 商 譽 14,400 投資成本超過股權淨值差額 25,200 長期投資－馬蘭公司 3,600 已宣告股利－馬蘭公司 3,600 投資收益 8.577.50 長期投資 8,577.50 ** ＄41,000×95％(84年期初餘額） ＄ 38,950 減：收購前股利(5％×4,000) ( 200) 調整後保留盈餘 ＄ 38,750 *** ＄ 9,400×5％×─ ＝＄352.50 收購前盈餘與少數股權同為減項，以求得合併淨利。 釋例八 分批取得被投資公司之控股權（原條文第 6-(1)、18、26段） 假設林旺公司於民國81年1月1日以現金 ＄120,000取得馬蘭公司40％ 之股權，當時馬蘭公司的股東權益為 ＄350,000 包括普通股＄300,000 及保留盈餘 ＄50,000，故產生投資成本與股權淨值差異數＄20,000，此 乃因馬蘭公司之機器設備高估＄50,000所致，估計該機器設備之剩餘耐用 年限為五年。嗣後林旺公司於民國83年7月1日再以現金＄150,000 取得馬 蘭公司30％之股權，當時馬蘭公司之各項資產及負債經重新估價，發現房 屋帳面價值低估 ＄100,000 ，機器設備高估＄25,000，其他各項資產及 負債之帳面價值與公平價值相同。馬蘭公司於八十一年度、八十二年度及 八十三年度之淨利分別為＄45,000、＄30,000及 ＄60,000，且於年度中 平均發生。 另外馬蘭公司每年4月1日發放現金股利，八十一年度發放 ＄20,000 ，八十二年度發放 ＄25,000，八十三度發放 ＄15,000，故馬蘭公司83年 7月1日之保留盈餘為 ＄ 95,000。 假設房屋剩餘耐用年限為十年，商譽估計存續期間亦為十年，則相關之分 81/1/1 長期投資 120,000 現 金 120,000 81/4/1 現 金 8,000 長期投資 8,000 ＄20,000×0.4＝＄8,000 81/12/31 長期投資 22,000 投資收益 22,000 ＄45,000×0.4＝＄18,000 ＄50,000×0.4÷ 5＝＄4,000（機器折舊）＄18,000＋4,00 0＝＄22,000 82/4/1/ 現 金 10,000 長期投資 10,000 ＄25,000×0.4＝＄10,000 82/12/31 長期投資 16,000 投資收益 16,000 ＄30,000×0.4＝＄12,000 ＄12,000＋＄4,000＝＄16,000 83/4/1 現 金 6,000 長期投資 6,000 ＄15,000×0.4＝6,000 83/7/1 長期投資 150,000 現 金 150,000 83/12/31 長期投資 36,550 投資收益 36,550 ＄30,000×0.4＋＄30,000×0.7＝＄33,0001 ＄9,000÷10×─ ＝＄450（商譽攤銷） ＄10,000×0.3÷10×─ ＝＄1,500 （房屋折舊） ＄25,000×0.3÷2.5×─ ＝＄1,500 (83/7/1～83/12/31持股30％部分之機器折舊） ＄4,000＋＄1,500＝＄5,500（機器折舊） ＄33,000＋＄5,500－＄450－＄1,500 ＝＄36,550 第二批購買時產生之商譽計算如下： 收購成本 ＄150,000 取得之淨資產 普通股 ＄300,000 保留盈餘 95,000 ───── ＄395,000×30％ (118,500) 投資溢額 ＄ 31,500 減：房屋價值低估＄100,000×30％ ( 30,000) 加：機器價值高估＄25,000×30％ 7,500 商 譽 ＄ 9,000 因此，83年7月1日林旺公司帳上長期投資科目之餘額 應為＄298,000計算如下： 81/ 1/ 1 投資 40％之成本 ＄120,000 81/ 4/ 1 收 到現金股利 (8,000) 81/12/31 按權益法調整 22,000 82/ 4/ 1 收到現金股利 (10,000) 82/12/31 按權益法調整 16,000 83/ 4/ 1 收到現金股利 (6,000) 83/ 7/ 1 投資 30％之成本 150,000 83/ 7/ 1 認列半年的投資收益 14,000* 83/ 7/ 1 長期投資之餘額 ＄298,000 1 1 * 60,000×0.4×─＋4,000×─＝14,000 2 2 在八十三年七一月日取得半數以上之股權後，若編製收購日之合併報 表，則工作底稿須另做下列沖銷調整分錄：（假設資產及負債以當天之公 平市價評估） 股本 210,000(300,000×70％) 保留盈餘 66,500( 95,000×70％) 房 屋 30,000 商 譽 9,000 長期投資 298,000 設 備 17,500 帳面價值 公平價值 ──── ──── 81/1/1 房屋(淨額) 1,250,000 1,250,000 機器設備(淨額) 150,000 100,000 其他各項資產 710,000 710,000 各項負債 1,760,000 1,760,000 83/7/1 房屋(淨額) 1,000,000 1,000,000 機器設備(淨額) 75,000 50,000 其他各項資產 800,000 800,000 各項負債 1,480,000 1,480,000